A INTERPRETAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS NA NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS - O LEGISLADOR RACIONAL E COERENTE

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Este artigo tem como objetivo o estudo do conceito de insumos para fins de efetivação do princípio da não-cumulatividade nas contribuições ao Programas de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). Para
  A INTERPRETAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS NA NÃO CUMULATIVIDADEDO PIS E DA COFINS - O LEGISLADOR RACIONAL E COERENTE Interpretation of the inputs concept in the systematic non-cumulative "PIS" and "Cofins" - The rationaland coherent legislatorRevista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 124/2015 | p. 185 - 223 | Set - Out / 2015DTR\2015\13145 Wagner Arnold Fensterseifer Graduando em Ciências Jurídicas e Sociais (Direito) - 9.º semestre - na Faculdade de Direito daUFRGS. Membro do Grupo de Pesquisa CNPQ - Processo Civil Norte-Americano e Brasileiro -coordenado pelo Prof. Dr. Sérgio Luís Wetzel de Mattos. Membro do Grupo de Estudos - ProcessoCivil e Estado Constitucional - coordenado pelo Prof. Dr. Daniel Francisco Mitidiero. Trainee naPactum Consultoria Empresarial e Advocacia Tributária. wagnerarnold@gmail.com Área do Direito:  Tributário Resumo:  Este artigo tem como objetivo o estudo da interpretação do conceito de insumos para finsde efetivação do princípio da não cumulatividade nas contribuições ao Programa de IntegraçãoSocial (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). Para tanto, oestudo está dividido em três partes. Na primeira, é realizada uma digressão histórica, visando àcompreensão acerca do surgimento e aplicação do instituto da não cumulatividade no mundo. Nasegunda, o estudo volta-se para o Brasil, analisando as srcens e disposições normativas queinstituíram a não cumulatividade em solo nacional, com maior ênfase para a não cumulatividade doPIS e da Cofins. Por fim, na terceira parte, a pesquisa propõe um conceito amplo de insumos, o qualestá justificado pela aplicação mais racional das técnicas modernas de interpretação, com o objetivode dar a maior eficácia possível ao princípio da não cumulatividade, sem perder de vista osobreprincípio da segurança jurídica. Palavras-chave:  PIS/Cofins - Não cumulatividade - Conceito de insumos. Abstract:  This research aims to study the concept of inputs for the purpose of giving effect to theprinciple of non-cumulative in the "PIS/Pasep" and "Cofins". Thus, the work is divided into three parts.In the first, a historical tour is carried out, aimed at understanding of the emergence and application ofnon-cumulative Institute worldwide. In the second part, the study turns to Brazil, analyzing the srcinsand legal provisions which established the non-cumulative on home soil, with greater emphasis onthe noncumulative "PIS" and "Cofins". Finally, in the third part of the research there is the proposal ofa broad concept, which is justified by the more rational application of modern techniques ofinterpretation, in order to give maximum effectiveness to the principle of non-cumulative, withoutlosing sight of legal certainty. Keywords:  PIS/Cofins - Non-accumulation - Concept of input. Sumário: 1.Introdução - 2.O princípio da não cumulatividade - 3.Contribuição não cumulativa do PIS e daCofins - 4.O conceito de insumos - 5.Considerações finais - 6.Referências 1. Introdução Ao contribuinte do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos, conforme determinam as Leis10.637/2002 e 10.833/2003, é oferecido o direito de tomar créditos calculados em relação a bens eserviços utilizados como “insumos” na fabricação de produtos destinados à venda. Ou seja, épossível que o contribuinte contabilize seus gastos com insumos utilizados na produção, tomandoum crédito junto à Receita Federal. Esse crédito, posteriormente, será utilizado pelo contribuinte paracompensação com débitos referentes ao PIS e à Cofins.Ocorre que não existe, em sentido jurídico, uma definição clara e precisa acerca do conceito deinsumos para as leis acima elencadas, de modo que o empresário, seu advogado e seu contadornão possuem segurança acerca do que poderá ser tomado como crédito para posteriorcompensação e o que não poderá. Existem algumas Instruções Normativas da Receita Federal doBrasil que pretendem esclarecer o conceito de insumos; todavia, questiona-se a legitimidade daReceita Federal para regulamentar o conteúdo da legislação. 1 A interpretação do conceito de insumos na nãocumulatividade do PIS e da Cofins - O legislador racionale coerente Página 1  O órgão administrativo do Ministério da Fazenda responsável pelo julgamento do contenciosoadministrativo no âmbito da Receita Federal é o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf),o qual possui uma Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que atua como Corte Superiordentro do microssistema criado para resolver as questões fiscais na esfera administrativa. Em umabreve análise da jurisprudência desse Conselho Administrativo é possível perceber que o temacarece de uniformização, haja vista existirem diversas decisões aplicando o conceito de insumos noâmbito do PIS e da Cofins de forma bastante divergente. De igual forma, a CSRF ainda nãoconseguiu formar precedentes capazes de dar maior segurança e previsibilidade para a forma comoo Conselho resolverá a questão.Assim, verifica-se que a falta de precisão na terminologia utilizada pelas Leis 10.637/2002 e10.833/2003, mormente na dicção do art. 3.º das referidas leis, cria uma situação de clarainsegurança jurídica, o que prejudica os empresários, que necessitam de certeza e clareza acerca daaplicação da lei para pautarem suas decisões e planejamentos imprescindíveis para a organizaçãodo futuro de seu negócio. Ademais, o legislador, ao não empregar especificidade terminológica naprodução do texto legal, abriu espaço para interpretações demasiadamente extensivas por parte doscontribuintes e, por outro lado, bastante restritivas por parte da Receita Federal do Brasil.A atualidade do tema é evidente, haja vista que o Carf frequentemente enfrenta tal controvérsia, nãotendo até o presente momento estabelecido critérios e definições mínimas para a pacificação doentendimento acerca da questão. Da mesma forma, o tema já foi objeto de diversas decisões nosTribunais Regionais Federais, sem que exista, até o momento, qualquer tipo de uniformidade naconceituação do que se entende por insumo na aplicação do princípio da não cumulatividade do PISe da Cofins.Nesse contexto de indefinição, a hipótese que se defende neste trabalho é a de que o conceito deinsumos para a aplicação das Contribuições PIS e Cofins deve ser muito mais amplo do que aqueleutilizado pela Receita Federal do Brasil. Entende-se que a aplicação do conceito da legislação do IPI – tal como realiza a Receita Federal do Brasil – por meio de analogia, não é correta, haja vista que abase de cálculo daquela contribuição não guarda relação com a contribuição ao PIS e à Cofins.Enquanto a base econômica de incidência do IPI é a operação com produtos industrializados, ouseja, incide sobre o negócio jurídico que tem como objeto o bem industrializado, a base de incidênciado PIS e da Cofins é o faturamento da empresa, o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica emdeterminado exercício. Assim, afirma-se que, no regime de não cumulatividade do PIS e da Cofins,devem ser considerados como insumos todos os gastos da empresa que contribuíram de formadireta para a geração de receita, ao passo que no IPI esse conceito é necessariamente mais restrito,devendo ser denominado insumo somente aquilo que passa a integrar o produto final, ou aquilo quese consome/deteriora ao longo da cadeia produtiva.Destarte, o principal objetivo do trabalho será compreender quais os cânones hermenêuticosatualmente utilizados para a conceituação do termo “insumo” na aplicação das Leis 10.637/2002(PIS) e 10.833/2003 (Cofins). Para tanto, em um primeiro momento, será realizada uma brevedigressão histórica a fim de se investigarem as srcens da não cumulatividade no Brasil e fora dele;após serão estudados os principais argumentos doutrinários tanto em defesa de uma interpretaçãomais restrita – aproximando-se do entendimento aplicado ao IPI – quanto em defesa de umainterpretação mais ampla, para, ao final, concluir-se pela opção do conceito mais amplo de insumos, justificando-se tal alternativa no postulado do legislador racional e coerente.Pretende-se com o desenvolvimento desta pesquisa esclarecer o conceito de insumos para aaplicação das contribuições ao PIS e Cofins, de modo que uma crítica embasada e fundamentadapossa ser feita acerca do comportamento atual da Receita Federal do Brasil, que autua contribuintescom base em sua peculiar e questionável interpretação dos dispositivos normativos em comento.A teoria que embasa a hipótese de solução para o problema apresentado na presente monografiatem como fundamentos a srcem constitucional do princípio da não cumulatividade dos tributos.Com efeito, a EC 42, de 2003, incluiu no texto da Constituição Federal a possibilidade de se aplicar aalguns setores da economia a sistemática da não cumulatividade do PIS e da Cofins, gerando-secréditos e, consequentemente, desonerando a carga fiscal dos contribuintes. 2 A interpretação do conceito de insumos na nãocumulatividade do PIS e da Cofins - O legislador racionale coerente Página 2   Defende-se que o conceito do vocábulo “insumos” constante das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003deve ser interpretado da forma mais ampla possível. Como argumentos fundamentais para tanto seapresentam: (a) ao promover indevidamente uma interpretação restritiva do conceito de “insumos”,mitiga-se o princípio da não cumulatividade, reduzindo-se sua amplitude de forma considerável, emflagrante afronta aos primados do Texto Constitucional 3 e (b) é preciso ter em conta a materialidadedas contribuições, isto é, a sua base de cálculo, que consiste no faturamento da empresa, motivopelo qual deve ser considerado como insumo todo e qualquer gasto que tiver correlação com ofaturamento e objeto social da empresa. 4 Assim, gastos com publicidade, com materiais de escritório, com combustíveis utilizados notransporte de produtos, entre outros tantos gastos necessários ao funcionamento da empresa e, porconseguinte, relacionados ao seu faturamento, devem ser considerados “insumos”. Os efeitos dainterpretação ampla aqui defendida visam a maximizar a eficácia do princípio constitucional da nãocumulatividade, uma vez que gerariam uma quantidade significativamente maior de créditos a seremcompensados, desonerando a carga tributária dos contribuintes e incentivando o desenvolvimentoeconômico empresarial. 2. O princípio da não cumulatividade Antes de adentrar as especificidades da incidência não cumulativa das contribuições (PIS e Cofins) éimportante compreender a não cumulatividade como princípio. Nesse sentido, será feita uma brevedigressão histórica acerca de suas srcens, bem como sobre os primórdios de sua adoção no Brasil.O objetivo deste capítulo é, portanto, compreender os motivos que contribuíram para o surgimentoda não cumulatividade no mundo, para que se possa adquirir maior substrato a fim de analisar,posteriormente, a não cumulatividade aplicada no Brasil às contribuições ao PIS e à Cofins. Dessemodo, a conceituação de insumos para essa sistemática poderá também ser considerada sob umaspecto histórico e sistemático. 2.1 Origem histórica da incidência não cumulativa Ao longo do desenvolvimento econômico dos países em todo o mundo, muitos foram os esforços nosentido de se encontrar um maior equilíbrio entre a arrecadação estatal e o desempenho econômicodos entes privados. Esse cenário permitiu a elaboração e a produção de diversos sistemas deincidência e cobrança de tributos, sempre tendo como objetivos essenciais (a) a eficácia daarrecadação; (b) a diminuição da complexidade para se auferir o valor dos tributos; (c) a menorintervenção possível no desenvolvimento econômico dos particulares, proporcionando maiorcrescimento econômico ao país; (d) o equilíbrio e a igualdade de condições entre os entes privados. 5 Ainda, é possível afirmar que o desenvolvimento e o aprimoramento das técnicas e modelos detributação nunca deixaram de levar em conta os princípios básicos do poder de tributar, tais como justiça fiscal, respeito à capacidade contributiva do administrado, uniformidade na distribuição dacarga tributária, vedação de confisco.Em um primeiro momento, é preciso compreender as práticas que geraram a necessidade de sercriado o instituto da não cumulatividade, que surge como resposta a um sistema de incidência emcascata que precisava ser superado, em face de seu desgaste e falta de congruência frente aosavanços econômicos e políticos do período pós-guerras, bem como por conta da necessidade defomento ao desenvolvimento econômico, característica marcante do período. Nesse sentido, épreciso verificar as srcens do sistema plurifásico-cumulativo, e os motivos que o levaram à suadecadência, culminando no surgimento do sistema plurifásico não cumulativo.A realidade político-econômica da Europa ao longo do período medieval refletia-se nas políticastributárias da época, de modo que a regra de incidência dos tributos consistia na tributação emcascata. 6 O melhor exemplo de tributo plurifásico-cumulativo pode ser verificado na exaçãodenominada  Alcabala, 7 que era exigida na Espanha medieval e em suas colônias, e cuja incidênciarecaía sobre todas as transações mercantis. As alíquotas chegavam a 10% (dez por cento), e nãohavia qualquer previsão de dedução do tributo pago nas operações anteriores. Por certo que essaincidência elevava os preços finais dos produtos – em decorrência da tributação reiterada a cadaetapa de circulação – o que impedia uma livre circulação das mercadorias, acarretando perda totalda competitividade do produto no mercado. A problemática da tributação em cascata era tãoaparente que Adam Smith, 8  já no século XVIII, creditou à  Alcabala   a responsabilidade pelo declínioeconômico do império espanhol. A interpretação do conceito de insumos na nãocumulatividade do PIS e da Cofins - O legislador racionale coerente Página 3   Com efeito, destaca-se que a tributação plurifásica-cumulativa desencoraja a livre organização entesprivados, que, para evitar as incidências diversas sobre o mesmo produto, tendem a se verticalizar, 9 concentrando as etapas de produção em uma mesma empresa. Ainda, é possível afirmar que o ônusexcessivo, bem como o desestímulo à apuração correta dos tributos, fomentam situações desonegação e evasão fiscal.Em que pesem as inúmeras desvantagens e vicissitudes apresentadas em relação ao sistema detributação plurifásico-cumulativo sobre o movimento de transações, a verdade é que ele se alastroupelo mundo moderno, muito em virtude de suas características positivas mais notáveis que são (a) asimplicidade – porquanto a obtenção do valor do tributo a ser pago ao Estado é apurado mediantemera aplicação da alíquota prevista ao valor da operação ou prestação; e (b) o potencial dearrecadação – porque mesmo com a previsão de alíquotas baixas, a incidência reiterada rende bonsfrutos ao Estado arrecadante. A esse respeito, importa reverenciar o estudo realizado pelo professorde economia da Universidade de Illinois, John F. Due, no qual se afirmou que:“Seu emprego moderno começou em 1904 nas Filipinas através de uma baixa alíquota sobre todasas transações. Tratava-se primeiramente de um tributo sobre as atividades comerciais, masgradativamente evoluiu para um imposto de vendas. O primeiro uso importante começou naAlemanha em 1918 através de alíquotas insignificantes que se tornaram altas em 1919. Apesar dasfortes críticas, continuou sendo o principal imposto indireto do sistema alemão até 01.01.1968. Foiintroduzido nos países que atualmente são membros do Mercado Comum Europeu; a Françaadotou-o em 1920, eliminou-o em 1936, restituiu-o em 1939 para abandoná-lo finalmente em 1955;Itália, Bélgica, Luxemburgo e Holanda adotaram-no, bem como a Áustria; de 1920 a 1923, foi usadono Canadá, sendo então substituído pelo atual imposto sobre produtos manufaturados; também foiempregado em Ceilão, Formosa, Indonésia e Coréia; pelos países latino-americanos, incluindoMéxico, Chile, Peru, Argentina, Brasil; e por diversos Estados da Índia. É relativamente empregadonos países da África equatorial e ocidental, antigas colônias francesas, por exemplo no Tchad e naRepública Centro-Africana. A Espanha, sua criadora, reintroduziu-o em 1964 com uma alíquotanacional de 1,5% e outra provincial de 3%.” 10 Somente na primeira metade do século XX, em razão dos inúmeros efeitos inoportunos dessasistemática de tributação, os quais puderam ser verificados em todos os lugares onde ela foiaplicada, 11 os países europeus, à procura de uma alternativa para dinamizar o crescimentoeconômico 12 e ao mesmo tempo não prejudicar a arrecadação do Estado, passaram a procurarnovas formas e sistemáticas de tributação.Destarte, surge como alternativa mais adequada e viável a sistemática teorizada por Carl FriedrichVon Siemens na Alemanha em uma proposta apresentada ao governo germânico no ano de 1918, aqual foi denominada tributação sobre o valor acrescido. Esse sistema, entretanto, somente foiimplantado na França no ano de 1954, 13 sendo essa, portanto, a srcem do princípio da nãocumulatividade.O método de apuração da  Taxe sur la Valeur Ajoutée   (TVA), ou Imposto sobre o Valor Acrescido(IVA), diferia absolutamente de todas as técnicas e práticas utilizadas até então. Em suma,funcionava da seguinte forma: primeiramente, era calculado o valor total de imposto devido pelocontribuinte em virtude das transações comerciais realizadas em determinado período. Em umsegundo momento, era deduzido do valor a pagar todo o imposto que incidiu na aquisição demercadorias utilizadas no processo produtivo. Dessa forma, para se calcular o  quantum debeatur  utilizava-se uma sistemática de débitos e créditos, os quais, por serem abatidos uns dos outros, emum encontro de contas, apontavam o tributo que deveria ser efetivamente recolhido aos cofrespúblicos. 14 A inovadora ideia foi capaz de aprimorar a forma de apuração do imposto a ser pago, de modo quese tornou possível verificar exatamente o valor acrescido ao produto. As inúmeras vantagenstrazidas pela adoção dessa nova sistemática foram, em síntese, as seguintes: (a) diminuição dasonegação fiscal, uma vez que o próprio adquirente da mercadoria possui interesse em que a notafiscal apresente de forma correta o imposto pago, para que, posteriormente, possa compensá-lo como valor de IVA a pagar, nesse sentido, pode-se afirmar que o sistema criou uma fiscalização cruzadaentre os contribuintes; (b) não há mais necessidade de diminuir as etapas de produção, porconsequência, não existem mais vantagens tributárias na verticalização das empresas, o que permitemaior distribuição de riquezas; (c) relativamente às exportações, existe maior possibilidade de se A interpretação do conceito de insumos na nãocumulatividade do PIS e da Cofins - O legislador racionale coerente Página 4   desonerar as mercadorias destinadas a outros países, uma vez que o imposto que incidiu sobre amercadoria pode ser mais facilmente apurado; (d) em relação aos produtos importados, é possívelque o tratamento tributário seja mais igualitário, uma vez que o imposto cobrado em relação àprodução interna pode ser facilmente apurado, podendo ser aplicado em igual medida àsmercadorias vindas de fora do país; e (e) existe maior transparência fiscal, haja vista que ao longo detoda a cadeia produtiva é possível verificar o valor de imposto pago.Por conta das inúmeras vantagens oriundas da adoção da sistemática não cumulativa em relaçãoaos tributos plurifásicos verificadas na França, diversos outros países, como Alemanha, EstadosUnidos, Grã-Bretanha e Japão também passaram a utilizar o sistema de deduções para a apuraçãonão cumulativa dos impostos plurifásicos. Atualmente, os países integrantes da União Europeiaadotam sistema uniformizado de imposto sobre o valor acrescido, sendo que o princípio da nãocumulatividade pode ser verificado no art. 1.º, 2.º, apartado da Directiva 2006/112/CE, de28.11.2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado:“Art. 1.º(…)2. O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geralsobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número deoperações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referidobem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incididodirectamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.O sistema comum do IVA é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive.” 15 Assim, é possível afirmar que as srcens históricas da não cumulatividade tributária residem nocontinente europeu, tendo a França como pioneira ao adotar a  Taxe sur la Valeur Ajoutée  , o que foirepetido e aprimorado posteriormente por diversos outros países.Destaca Misabel Abreu Machado Derzi, como atualizadora da obra de Aliomar Baleeiro, que“Como já registrou Aliomar Baleeiro, o princípio da não cumulatividade, adotado de forma quaseuniversal, com presença em todos os continentes, provocou a transformação do antigo impostosobre vendas brutas em imposto sobre vendas líquidas, também chamado de imposto sobre o valoradicionado, ou agregado.São bastante conhecidas as causas da adoção de tributos plurifásicos e não cumulativos, jáimplementados até mesmo no Japão e na China. É que no imposto de produção e de circulaçãobruto, os danosos efeitos cumulativos, como lembra Klaus Tipke, são os seguintes:a) cada circulação do produto de uma empresa a outra (do fabricante ou comerciante A # B # C) atéo consumidor final sendo submetida ao tributo, desencadeia uma injusta repercussão nos preços;b) a base de cálculo para imposto, sendo o preço bruto total, inclui custos de comercialização ouindustrialização, tributos incidentes e lucro. Assim, o valor total da matéria-prima, já tributado na faseanterior; o valor do maquinário adquirido, também já tributado na aquisição, tudo é novamenteincluído na base de cálculo da fase posterior, porque esse valor faz parte do custo, e seránovamente tributado na operação seguinte, de saída das mercadorias da indústria ou do comércio. Anova incidência do imposto sobre valor já tributado na fase anterior é que chamamos decumulatividade;c) o fenômeno se passa de forma idêntica tanto nos tributos incidentes sobre a industrialização comonaqueles que oneram a circulação, sendo que o montante do preço total acumulado da mercadoriacresce à medida que aumenta o número de fases no caminho da produção e distribuição; ed) esse efeito cumulativo fere também a neutralidade da concorrência, multiplicando-se as tentativasde concentração de indústrias ou de suspensão do comércio atacadista ou varejista, com o objetivode se unificarem várias fases em uma mesma empresa, a fim de se evitarem as cumulações.” 16 A interpretação do conceito de insumos na nãocumulatividade do PIS e da Cofins - O legislador racionale coerente Página 5 
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